1.　会计的本质
    会计的本质(thenatureofaccounting)是什么?A C Littleton认为:“会计的原始数据来自经济事实它的方法主要是统计性(primarilystatisti cal)的……会计是进行分类以便浓缩信息目的是使企业的经济活动易于理解。因此自然要把会计系统视为一个浓缩机制(acompressingmecha nism)……”“会计系统是个内涵很广的术语企业交易会计手段簿记规则以及人员组织都是这个机制的有机组成部分……会计系统的真正含义是:应用分类方法对企业数据进行综合和浓缩的一种既有规则又有条理的手段。”
    诚如A C Littleton对会计本质的精辟的论述会计本质上是一种技术方法它是为适应对经济活动的能动反应和便于管理而为人们所发明并推而广之。从会计的发展史看早期的会计在各国无论是概念术语、记账方法、记账规则还是报表体系等都各不相同。随着社会的进步会计科学的发展人们逐渐对会计的本质和规律有了深刻的认识自从15世纪借贷复式簿记发明以来复式簿记很快就风靡全球。当今的世界就基本的记账规则而言已经走向了统一。
    然而A C Littleton又认为“……会计系统这一定义可能给人们留下这样一种印象:不同的企业在会计上所存在的相似性比人们想象得还要多。
    不同企业的会计确实存在着许多相似性不过这些相似性主要体现在会计目标和会计方法的一般框架(generalframework)方面。账户表(ac countlists)及其运行规则的高度(被迫的)统一性并不可取。这种高度的统一性将掩盖企业的个性并抹杀不同企业客观存在着的重要差异。不同企业存在着不同个性是在所难免的不同企业归属不同行业它们有不同的规模和管理需求。当我们对不同企业进行比较时当然希望(或要求)企业的会计结果能够反映出这些不同的因素。如果不适当地强调个性那么就可能使账户失去可靠性。可是过分强调个性也不可取。
    如果每个企业在确定净收益和揭示财务状况时都各行其是那么会计信息就一点也靠不住。由此可见过分强调统—性或者过分强调个性都有可能使会计数据和会计系统丧失可靠性。”
    半个多世纪以前这位著名会计学家对会计性质及其应用的深刻洞察至今依然是非常精当的:会计分类的统计技术属性使其基本理论与方法跨越了时空在不同的国家和地区得以广泛接受和应用并呈现出极大的相似性;然而正如企业之间各有不同一样作为分类系统(systemforclassification)的会计也不可能完全一致:不同国家或地区的经济和社会情况也存在巨大的差异会计作为技术手段必须尽可能真实地反映现实才有积极意义从而各国的会计制度及其决定的会计活动和结果也存在着差异。
    会计这种本质上的技术性同时又存在对具体环境的依赖性决定了在日益加深的经济全球化背景下会计国际化是一个可能但又存在困难的问题。
    2.　关于会计国际化的理解与追求
    对于会计的国际化目前有3种具有代表性的理解:(1)国际化就是相互交流、相互沟通(com munication)明白差异之所在。这是会计国际化的早期思想它在目前的会计国际化的呼声中似乎不占重要地位但实际上绝大多效的会计国际化的学术研究都是以此为目标。(2)国际化就是在可能的范围内尽量减少差异寻求一致。会计国际化的这种理解就是“协调”(harmonization)。将国际化视为协调在相当长一段时期里是会计国际化的主旋律其目标是:寻求各国会计的共性消除不必要的分歧尽量减少各国之间会计准则方面的差异以提高会计信息的同质性和可比性。(3)国际化就是全球会计标准趋于统一(conver gence)。这种统一包括:统一会计理念、统一会计准则、统一会计账户和统一会计报表体系。这一思想在学术界产生较早美国会计学家杰宁斯在1962年就提出这种会计国际化的思想。但直到20世纪80年代末这种思想才成为会计国际化的主要观点。
    作为会计国际化的主要国际组织的国际会计准则委员会(IASC)在2001年3月完成战略重组以后得到了关注会计国际化的主要国际组织(如证券委员会国际组织欧盟等)的支持同时美国也积极介入了改组IASC并对改组以后成立的国际会计准则理事会(IASB)制定和发布国际财务报告准则(注:IASC制定的准则称国际会计准则英文缩写IASIASB制定的准则称为国际财务报告准则简记为IFRS)产生巨大影响。IASB从成立以来制定和发布了核心会计准则这些核心会计准则由强力国际组织积极推行目前国际会计一体化即国际会计趋于统一的速度加快。
    在当前会计国际化的新形势下我们通常所说的我国会计国际化或者会计准则与国际接轨主要有两种不同的含义:其一是让我国的会计准则与美国的会计准则看齐。理由是:美国在会计准则制定方面历史悠久会计准则体系完备而先进无论从会计准则制定的理念还是技术方面美国都是十分值得重视、学习和借鉴的加上美国在世界经济、政治等各方面的影响美国的会计准则在国际上有着举足轻重的地位;其二是让我国的会计准则与IAS和IFRS一致。理由是:IASB得到国际上广泛支持由IASB所继承的其前身已发布仍然有效的国际会计准则(IAS)及其新发布的国际财务报告准则(IFRS)运用范围日益扩大。
    考虑到IASB在国际会计准则制定领域的巨大影响并得到众多重要国际组织以及许多国家的支持IAS和IFRS的应用范围和影响日益扩大欧盟作为一个整体已经要求其成员国的上市公司、金融保险机构采用IASB制定的准则进行信息的确认、计量、记录和报告因此本文所提出并将进一步进行分析的我国会计国际化的一个可能途径中对会计国际化的理解就专指对会计国际趋同的理解而且是指与IASB相关准则的趋同。当然即使是这种意义上的会计国际化也只是一个不断趋同的过程而难以完全一致我们追求的应该是实质上的趋同而不是过分拘泥于形式。
    显然随着世界经济一体化程度的加深跨国货物贸易、投融资、会计审计服务以及涉外税收等无不要求作为对经济活动进行确认、计量、记录和报告的会计在行为理念、行为准则方面最大程度的标准化。因为作为国际商业语言的会计越是统一 就越易于为世界所共同理解和运用。
    基于对会计本质的技术性以及会计活动受制于经济社会等多种因素会计的结果具有经济后果方面的认识笔者就试图对影响我国会计国际化的成本效益因素进行分析。
    3.　我国会计国际化的一个可能的途径:成本与效益的权衡
    经济学中有一个众所周知的假设———理性经济人假设:个体从事经济活动总是遵循禀赋约束下的自利的原则。作为一个理性的民主国家而言从事各种活动同样应该遵循禀赋约束下的国家总体利益最大化原则。
    我国正在进行的会计规范体系建设也应该遵循自利的原则不论是出于对国内经济活动进行管理和规范的会计需要还是出于进行国际贸易、对外投融资、国际税收等涉外会计需求。目前我国对内外经济活动使用的是同一套会计准则体系。全球会计国际化的潮流同样极大的影响着我国会计国际化的进程不论是我国财政部还是证监会都明确提出顺应会计国际化的趋势加快完善我国的会计规范体系的建设。从最近我国发布的一些会计准则征求意见稿(如部分报告征求意见稿等)的附件说明就可以很清楚地看出对于会计准则的设计是充分考虑和借鉴了IASB和FASB相关准则的要求和内容以至于很多准则的条款和IASB的准则很接近(FASB和IASB在制定准则时同样是相互参考和借鉴)。
    笔者认为鉴于IASB准则的高质量和受到的广泛的支持和欢迎我国自己制定的准则包括基本准则和具体准则又和IFRS比较接近我们可以考虑这样一种准则的制定思路(也是会计国际化的一种可能的途径):对于每一需要会计规范的交易和活动优先考虑采用IASB对应准则然后结合我国具体的实际重点研究IASB准则中在国内会带来不利影响的内容予以明确禁用、替代或补充从而没有必要为制定准则而把IFRS相同的内容重复一遍。即在对某类交易或事项确立会计行为准则时以IASB现行相关准则为主体独立列示需调整或限制的内容。这样制定的准则就是对IASB的扬弃以此为基础的会计信息既有利于对外经济交往中统一“商业语言”又能在需要调整的时候很容易的找到调整对象。对于这种途径的我国会计准则的国际化其成本与效益分析如下:
    3. 1　会计国际化的效益分析
    对于这种国际化我国会计准则制定机构可以有两种实施方式:(1)参与式即积极参与IASB的准则制定过程充分发表我们对于IFRS具体准则条款规定上的看法尽可能地发挥我国会计准则主管机构在制定IFRS中的影响力从而使制定的相关准则在一定程度上能够体现出我们国家经济社会环境的实际情况或者通过参与该进程能更好的理解相关条款的规定免除误解。这种方式制定的IFRS由于在制定过程中已经考虑了我们的意见在我国具体应用时相对调整的内容会少一些。(2)拿来式即不需要积极主动参与IFRS制定过程直接把制定好的IFRS作为我国会计准则的基础对于不适宜我国国情的内容予以禁用、实施替代措施或者做出适当补充。
    这两种方式无论应用哪一种都可显示出明显的效益性:节约从具体准则的课题立项、课题招标、实施研究、征求意见到具体发布实施的时间和费用。其实就我国现行的16项具体准则而言IF RS都有相应的规范而且内容非常接近。我们在制定相同的准则时所要考虑的一些因素别人早就进行了充分的论证IASB发布的IFRS后面的附件部分都有关于制定该准则的过程及讨论的有争议的问题及解决方式。我们制定相应准则时主要审阅与论证具体IFRS与我国实际环境相适宜的程度以及发现差异如何解决的方式。更重要的是IASB制定的IFRS是世界主要的资本市场上的通行证(因为证券委员会国际组织与IASB达成协议要求IASB开发核心会计准则已有30多项准则制定完毕已得到批准;同时世界上许多国际性的资本市场如欧盟成员国内的就是要求以IFRS为会计信息的披露标准)。在这种与IASB准则尽可能趋同的会计国际化基础上进行跨国的贸易、投资、融资活动信息披露成本就会显著的降低会计准则不同形成的报表信息的不可比难理解的障碍就会最大限度地消除而且还可能获取更多的交易伙伴避免交易机会因“语言不通”而丧失。甚至国内企业国外上市也不再需要重新编制以IFRS为标准的财务报表。同时接受国外会计审计公司提供审计服务或咨询活动都会大大降低审计费用与咨询费用因为相同的报表语言相应的省略了昂贵的专业“翻译费用”。
    需要说明的是我国这种会计国际化的准则制定方式并不会以牺牲我们国家会计准则制定上的主权为代价我们所获得的利益是相机利益。在此我们把IASB准则视为“公共物品”!IFRS可以为我所用我们却不需要什么承诺也不需要专门为此付出什么代价。虽然这种利益的大小从整个国家的角度很难具体衡量但是从准则制定成本的节省到方便的国际经贸、金融的交往中我们却可以很明显的感受到这种实惠。
    3 .2　会计准则国际化的成本分析
    天下没有免费的午餐我国若要实施这种会计国际化的思路当然需要付出相关成本。虽然就目前来说IFRS是公共物品不需要交费就能应用但是我国毕竟已经初步形成了一套具有中国特点的会计规范体系(这里主要考虑的是会计准则因为其他规范主要是原则性的一般不会对会计的具体确认、计量和报告活动产生直接而具体的影响)国际化就面临着现有的规范体系如何处理的问题:是废止然后重新审视现行的IFRS并改造以适合我们的国情?还是现行的已有规范不变在制定新的会计准则时再按照上述会计国际化的方式进行?
    不管采用上述哪种方式对待现有的会计规范体系都有一个很大的成本问题下面逐一分析。
    如果实行休克疗法即废止现行的会计准则 而重新审视IFRS以便形成符合国际惯例又适合我国市场经济的环境的会计准则固然可以完全享有上述所说的会计国际化的利益。然而如此多的准则的重新审视和改造这个时间问题将是值得考虑的!而且重新形成的准则要能顺利的实施需要经历长时间的对会计从业人员进行培训和知识更新而且会引起资本市场财务信息的生成机制的重大变革很可能会引起资本市场的动荡。同时这也将是一个时间漫长和耗费巨资的工程就像我国1993年实施新的会计准则、财务通则以及新的行业会计制度一样简直是一个翻天覆地的变化!此路难行。
    如果现行的规范不变在制定新的会计准则时再按照上述会计国际化的方式进行则成本很小只要在需要新的会计准则对新的经济业务进行规范时对已有的IFRS进行评估找出不适合我国国情的地方并予以明确禁用或设计出替代的措施即可从目前有效的40余个IFRS(含继续有效的IAS)来看其涉及面之广泛我们完全可以在需要的时候伸手拿来酌情修改改后即可使用。当然在IFRS还没有规范的领域我们仍然可以自主开发新的准则。但必须指出的是如果这样的话仅在需要新制定准则的时候才按照上述会计国际化的要求去做必然存在新旧准则制定的思路不同这样虽然可以享受新准则国际化节约制定成本的利益新准则规范的业务在跨国交易时具有可比性但是作为新旧准则完全国际化的报表信息的整体可比性和可理解性的利益就难以获得了。
    权衡利益和成本会计国际化没有十全十美的方案。但比较起来新准则新思路老准则老办法的思路在成本收益相比后会有增量净收益因而值得进一步探讨。在此基础上还可以进一步考虑如何逐步把原有的老准则也引入国际化的道路上从而既能避免耗费巨资与较大的时间成本以及资本市场的波动又能进一步扩大会计国际化带来的增量净收益。